Υπ’ αριθ. 3319/2015 απόφαση του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας (Επταμελούς Συνθέσεως)

Η υπ’ αριθ. ΠΟΛ 1143/15.5.2014 κανονιστική εγκύκλιος του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών κατά το μέρος που αποκλείει αναδρομικώς (από 24.7.2013) την υπαγωγή των αφορολογήτων αποθεματικών της περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του Ν. 2238/1994 στην μεταβατική ρύθμιση και αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013 και επιβάλλει την επιστροφή του καταβληθέντος φόρου για την τυχόν γενομένη διανομή είναι ανυπόστατη, διότι αυτή δεν δημοσιεύθηκε στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, μολονότι εισάγει νέες ρυθμίσεις κανονιστικού χαρακτήρα, που δεν ευρίσκουν έρεισμα στις διατάξεις του Ν. 4254/2014 και συνεπώς επεβάλλετο από το Σύνταγμα και το άρθρο 5 παρ. 2 του Ν. 3469/2006 να δημοσιευθεί προκειμένου να λάβει νόμιμη υπόσταση.

1. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, καθ’ ερμηνεία του δικογράφου αυτής, η ακύρωση της υπ’ αριθμ. ΠΟΛ 1143/15.5.2014 εγκυκλίου του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών με θέμα «Κοινοποίηση των διατάξεων των περ. α’ και β’ της παρ. 22 της υποπαρ. Δ1 της παρ. Δ του άρθρου πρώτου του Κεφαλαίου Α’ του Ν. 4254/2014 και λοιπές διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013», κατά το μέρος αυτής (παράγραφοι 1, 2 και 3), που αφορά στην αναδρομική εξαίρεση των αφορολογήτων αποθεματικών της περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994 από τις μεταβατικές ρυθμίσεις της παραγράφου 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013.

2. Επειδή, η υπόθεση εισάγεται προς συζήτηση ενώπιον της επταμελούς συνθέσεως του Β’ Τμήματος με την από 9.10.2014 πράξη του Προέδρου του λόγω σπουδαιότητος (άρθρο 14 παρ. 5 π.δ/τος 18/1989, ΦΕΚ Α’ 8).

3. Επειδή, με την παρ. 1 του άρθρου 6 του ν. 3220/2004 (ΦΕΚ Α’ 15) και προς διευκόλυνση των επιχειρήσεων που έχουν πρόβλημα ρευστότητας, καθώς και την ανάπτυξη του θεσμού της πωλήσεως με επαναμίσθωση (sale and lease back) (βλ. σχετική εισηγητική έκθεση) προστέθηκε στην περίπτωση ζ’ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, ΦΕΚ Α’ 151) διάταξη έχουσα ως εξής: «Η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στη συνέχεια θα συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ εταιρίας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης, απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος, με την προϋπόθεση ότι θα εμφανισθεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολογήτου αποθεματικού, το οποίο φορολογείται, σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις …». Ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, ΦΕΚ Α’ 167/23.7.2013), στο άρθρο 72 αυτού, τιτλοφορούμενο «Μεταβατικές διατάξεις και έναρξη ισχύος», όρισε στην μεν παράγραφο 1 αυτού ότι «Οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 71 του νόμου αυτού ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, με την επιφύλαξη των επόμενων παραγράφων του άρθρου αυτού», στις δε παραγράφους του 11 και 12 ότι: «11. Τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά των νομικών προσώπων του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., όπως αυτά εμφανίστηκαν στον τελευταίο ισολογισμό που έκλεισαν πριν από την 1.1.2014, και τα οποία προέρχονται από κέρδη που δεν φορολογήθηκαν κατά το χρόνο που προέκυψαν λόγω απαλλαγής αυτών κατ’ εφαρμογή διατάξεων του ν. 2238/1994, όπως ισχύει μετά τη δημοσίευση του Κ.Φ.Ε. ή εγκυκλίων ή αποφάσεων που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση αυτού, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης τους – μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2013, φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού. Από την 1η Ιανουαρίου 2014 και εξής, τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά του προηγούμενου εδαφίου συμψηφίζονται υποχρεωτικά στο τέλος κάθε φορολογικού έτους με ζημιές από οποιαδήποτε αιτία που προέκυψαν κατά τα τελευταία πέντε (5) έτη μέχρι εξαντλήσεως τους, εκτός αν διανεμηθούν ή κεφαλαιοποιηθούν οπότε υπόκεινται σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή δεκαεννέα τοις εκατό (19%). Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού. 12. Από την 1η Ιανουαρίου 2015 δεν επιτρέπεται η τήρηση ειδικών λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού». Στη συνέχεια, με το άρθρο 26 του ν. 4223/2013 (ΦΕΚ Α’ 287/31.12.2013), το οποίο άρθρο) τιτλοφορείται «Συμπλήρωση μεταβατικών διατάξεων ΚΦΕ και έναρξη ισχύος», οι ως άνω παράγραφοι 11 και 12 αναριθμήθηκαν αντιστοίχως σε 12 και 13 (βλ. παρ. 3) και επήλθαν οι εξής, μεταξύ άλλων, τροποποιήσεις και προσθήκες: στο πρώτο εδάφιο της (νέας) παραγράφου 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, οι λέξεις «εμφανίστηκαν στον τελευταίο ισολογισμό που έκλεισαν πριν από την 1.1.2014» αντικαταστάθηκαν από τις λέξεις «σχηματίστηκαν μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2013» (παρ. 5α), στο τρίτο εδάφιο της ιδίας παραγράφου οι λέξεις «προηγούμενου» αντικαταστάθηκαν από τις λέξεις «πρώτου» και πριν την λέξη «ζημίες» προστέθηκαν οι λέξεις «φορολογικά αναγνωρίσιμες» (παρ. 5β), και στο τέλος της αυτής παραγράφου 12 προστέθηκε το ακόλουθο εδάφιο: «Η καταβολή του φόρου της παραγράφου αυτής γίνεται μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την απόφαση διανομής από τη γενική συνέλευση των μετόχων» (παρ. 5δ)· η (νέα) παράγραφος 13 αντικαταστάθηκε ως εξής:«13. Για ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται η τήρηση λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού, πλην των επενδυτικών ή αναπτυξιακών νόμων, καθώς και ειδικών διατάξεων νομών» (παρ. 6).Συναφώς εκδόθηκε η υπ’ αριθμ. 1007/2.1.2014 εγκύκλιος του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων «Κοινοποίηση των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 σχετικά με την αυτοτελή φορολόγηση αφορολογήτων αποθεματικών του ν. 2238/1994», στην οποία η Διοίκηση, διευκρινίζοντας τις περιπτώσεις αποθεματικών που εμπίπτουν στις μεταβατικές ρυθμίσεις της παρ. 12 του άρθρου 4172/2013, περιλαμβάνει ρητώς μεταξύ αυτών και «τα αφορολόγητα αποθεματικά που προέρχονται από την υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στην συνέχεια είχε συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ της εταιρείας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης (περ. ζ’ παρ. 3 άρθρου 28 ν. 2238/1994)». Ακολούθως, με τις διατάξεις του άρθρου πρώτου παρ. Δ’ υποπαραγρ. Δ1 περ. 22 του ν. 4254/2014 (ΦΕΚ Α’ 85/7.4.2014) οι ως άνω διατάξεις του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) τροποποιήθηκαν ως εξής: (α) Στο τρίτο εδάφιο της παραγράφου 12 οι λέξεις «φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες» αντικαταστάθηκαν από τις λέξεις «δηλωθείσες φορολογικές ζημίες της επιχείρησης» και (β) στην παράγραφο 13 μετά τις λέξεις «αναπτυξιακών νόμων» προστέθηκαν οι λέξεις «του αφορολόγητου αποθεματικού της περίπτωσης ζ’ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, όπως ισχύει μετά τη δημοσίευση του Κ.Φ.Ε.». Εξ άλλου, στην επομένη περ. 23 της ως άνω υποπαραγράφου Δ1 ορίσθηκε ότι «Οι διατάξεις των προηγούμενων περιπτώσεων ισχύουν από την 1η Ιανουαρίου 2014, εκτός αν ορίζεται σε αυτές διαφορετικά». Μετά από τις αλλαγές αυτές οι αναριθμηθείσες παράγραφοι 12 και 13 του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος διαμορφώθηκαν ως ακολούθως:«12.Τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά των νομικών προσώπων του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., όπως αυτά σχηματίστηκαν μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2013 και τα οποία προέρχονται από κέρδη που δεν φορολογήθηκαν κατά το χρόνο που προέκυψαν λόγω απαλλαγής αυτών κατ’ εφαρμογή διατάξεων του ν. 2238/1994, όπως ισχύει μετά τη δημοσίευση του Κ.Φ.Ε. ή εγκυκλίων ή αποφάσεων που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση αυτού, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης τους – μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2013, φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού. Από την 1η Ιανουαρίου 2014 και εξής, τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά του πρώτου εδαφίου συμψηφίζονται υποχρεωτικά στο τέλος κάθε φορολογικού έτους με δηλωθείσες φορολογικές ζημίες της επιχείρησης ζημίες από οποιαδήποτε αιτία που προέκυψαν κατά τα τελευταία πέντε (5) έτη μέχρι εξαντλήσεως τους, εκτός αν διανεμηθούν ή κεφαλαιοποιηθούν οπότε υπόκεινται σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή δεκαεννέα τοις εκατό (19%). …Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού. Η καταβολή του φόρου της παραγράφου αυτής γίνεται μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την απόφαση διανομής από τη γενική συνέλευση των μετόχων. 13. Για ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται η τήρηση λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού, πλην των επενδυτικών ή αναπτυξιακών νόμων, του αφορολόγητου αποθεματικού της περίπτωσης ζ’ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, όπως ισχύει μετά τη δημοσίευση του Κ.Φ.Ε. καθώς και ειδικών διατάξεων νόμων».

4. Επειδή, όπως προκύπτει από τις ανωτέρω εκτεθείσες διατάξεις, με την αρχική παράγραφο 12 (αναριθμηθείσα ήδη σε 13) του άρθρου 72 του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κατά τα προαναφερθέντα δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ Α’ 167/23.7.2014, θεσπίσθηκε ως πάγιος κανόνας ότι από 1.1.2015 δεν επιτρέπεται η τήρηση ειδικών λογαριασμών αφορολογήτων αποθεματικών, παραλλήλως δε, με την παράγραφο 11 (αναριθμηθείσα ήδη σε 12) του ιδίου άρθρου προβλέφθηκε ένα ενδιάμεσο μεταβατικό στάδιο διαχειρίσεως όσων αφορολογήτων αποθεματικών είχαν σχηματισθεί μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2013 επί τη βάσει διατάξεων του ν. 2238/1994. Το μεταβατικό αυτό στάδιο περιελάμβανε δύο ειδικότερες ρυθμίσεις ανάλογα με το αν τα ως άνω αποθεματικά είχαν διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί ή όχι μέχρι την 31.12.2013. Έτσι σε περίπτωση μεν διανομής ή κεφαλαιοποιήσεώς τους μέχρι την ημερομηνία αυτή τα ως άνω -σχηματισθέντα βάσει του ν. 2238/1994- αποθεματικά φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή 15% και με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση τόσο του νομικού προσώπου όσο και των μετόχων ή εταίρων αυτού. Από την 1.1.2014 και εφεξής, τα προαναφερθέντα αποθεματικά, που δεν διενεμήθησαν ή αλαιοποιήθησαν μέχρι 31.12.2013, είτε συμψηφίζονται με ζημίες παρελθουσών χρήσεων μέχρις εξαντλήσεως τους, είτε διανέμονται ή κεφαλαιοποιούνται, φορολογούμενα αυτοτελώς με συντελεστή 19%, εξαντλουμένης με την καταβολή του φόρου αυτού της φορολογικής υποχρεώσεως του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού. Στη συνέχεια, ο νομοθέτης, με το άρθρο 26 παρ.6 του ν. 4223/2013 (ΦΕΚ Α’ 287/31.12.2013), ορίζοντας ότι «Για ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται η τήρηση λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού, πλην των επενδυτικών ή αναπτυξιακών νόμων, καθώς και ειδικών διατάξεων νόμων», χαλάρωσε τον πάγιο κανόνα της απαγορεύσεως τηρήσεως ειδικών λογαριασμών αφορολογήτων αποθεματικών, ακολούθως δε και ενώ είχε ήδη παρέλθει η 31.12.2013, περί της οποίας το μεταβατικό στάδιο της ήδη παραγράφου 12 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Ε., ο νομοθέτης, διατηρώντας άθικτη την ρύθμιση της, με την περ. 22 εδαφ. β’ της υποπαραγράφου Δ1 της παρ. Δ του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014, δημοσιευθέντος στις 7.4.2014, προχώρησε σε έτι περαιτέρω χαλάρωση του παγίου κανόνα της παρ. 13 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Ε., προσθέτοντας στις περιπτώσεις αποθεματικών για τα οποία δεν ισχύει η απαγόρευση τηρήσεως ειδικών λογαριασμών αφορολογήτου αποθεματικού και εκείνα που είχαν σχηματισθεί βάσει της περ. ζ’ της παρ.3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994. Δυνάμει της επομένης περ. 23 της ως άνω υποπαραγράφου Δ1 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014, η τελευταία αυτή τροποποίηση ισχύει από την 1.1.2014. Ούτε από την διατύπωση ούτε από την συστηματική ερμηνεία των ως άνω διατάξεων μπορεί να συναχθεί, εν όψει ιδία της αρχής της ασφαλείας του δικαίου, ότι με την επελθούσα ως άνω τροποποίηση της διατάξεως της παρ. 13 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Ε. τα αφορολόγητα αποθεματικά της περίπτωσης ζ’ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994 ετέθησαν αναδρομικώς από 24.7.2013 εκτός του πεδίου εφαρμογής των μεταβατικών ρυθμίσεων της παρ. 12 του ιδίου άρθρου με αποτέλεσμα να επηρεάζονται οι γενόμενες μέχρι την 31.12.2013 διανομές των ως άνω αποθεματικών και οι αντιστοίχως γενόμενες καταβολές φόρου.

5. Επειδή, στο κείμενο της προσβαλλομένης πράξεως του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, με την οποία κοινοποιήθηκαν σε διάφορα Υπουργεία και άλλες δημόσιες υπηρεσίες οι διατάξεις των περ. α’ και β’ της παρ. 22 της υποπαρ. Δ1 της παρ. Δ του άρθρου πρώτου του Κεφαλαίου Α’ του Ν. 4254/2014 και παρεσχέθηκαν διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, αναφέρονται, μεταξύ άλλων, στις παραγράφους της 1, 2 και 3, τα ακόλουθα: ότι «δεν εμπίπτουν στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 τα αφορολόγητα αποθεματικά της περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, δηλαδή …. τα αφορολόγητα αποθεματικά που προέρχονται από την υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στη συνέχεια είχε συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ της εταιρείας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης» και ότι σε περίπτωση διανομής των συγκεκριμένων αποθεματικών τα διανεμόμενα ποσά θα υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος με βάση τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν.4172/2013 συναθροιζόμενα με τα λοιπά εισοδήματα της εταιρείας με συντελεστή φορολογίας 26% καθώς και σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10% λόγω διανομής με βάση τις διατάξεις του άρθρου 64 του ν.4172/2013 σύμφωνα με τα οριζόμενα στην υπ’ αριθμ. ΠΟΛ. 1011/2.1.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, ότι «Η πιο πάνω ρύθμιση περί μη υπαγωγής στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ.12 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 καταλαμβάνει τα αποθεματικά εκείνα που είχαν σχηματισθεί με βάση την περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, όπως ισχύει μετά τη δημοσίευση του Κ.Φ.Ε., δηλαδή μετά τις 23.07.2013 και ως εκ τούτου, οι νέες διατάξεις εφαρμόζονται από τότε που ίσχυσαν οι διατάξεις των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του 4172/2013 και όχι από τη δημοσίευση του ν. 4254/2014 στην Εφημερίδα Κυβερνήσεως, ότι «ο φόρος (15% ή 19%) που ενδεχομένως έχει ήδη καταβληθεί για τα έως άνω αφορολόγητα αποθεματικά που σχηματίστηκαν με βάση την περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994 θα πρέπει να επιστραφεί ως αχρεωστήτως καταβληθείς» και «για τον σκοπό αυτό, θα πρέπει να ακολουθηθούν οι διαδικασίες που ορίζονται από τον Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών (ν. 4174/2013). Ειδικότερα, ο υπόχρεος που προέβη στην καταβολή του θα πρέπει να υποβάλει τροποποιητική δήλωση στη Δ.Ο.Υ., συνοδευόμενη από σχετική αίτηση με την οποία θα ζητά είτε την επιστροφή του πιο πάνω ποσού φόρου ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, είτε θα αιτείται τη διαγραφή της βεβαιωμένης οφειλής που αντιστοιχεί στον υπόψη φόρο σε περίπτωση που αυτός δεν έχει ακόμη καταβληθεί (υφίσταται, δηλαδή, ταυτότητα οφειλής)».

6. Επειδή, κατά το μέρος που η προσβαλλομένη αποκλείει αναδρομικώς (από 24.7.2013) την υπαγωγή των αφορολογήτων αποθεματικών της περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994 στην μεταβατική ρύθμιση και αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 κατ’ επίκληση των κοινοποιουμένων διατάξεων των περ. α’ και β’ της περ. 22 της υποπαρ. Δ1 του άρθρου πρώτου του Κεφαλαίου Α’ του ν. 4254/2014 και επιβάλλει συναφώς, κατόπιν τηρήσεως των διαδικασιών που ορίζονται από τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, την επιστροφή του καταβληθέντος φόρου για την τυχόν γενομένη διανομή, εισάγει νέες ρυθμίσεις κανονιστικού χαρακτήρα, οι οποίες, κατά τα προεκτεθέντα, δεν ευρίσκουν έρεισμα στις ως άνω κοινοποιηθείσες διατάξεις του ν. 4254/2014. Συνεπώς, κατά το μέρος αυτό, κατά το οποίο και προσβάλλεται, η εγκύκλιος αυτή έχει εκτελεστό χαρακτήρα και παραδεκτώς, κατ’ αρχήν, προσβάλλεται με την υπό κρίση αίτηση.

7. Επειδή, η αιτούσα εταιρία, η οποία, όπως προκύπτει από τα προσκομιζόμενα στοιχεία, προέβη σε διανομή αφορολογήτου αποθεματικού σχηματισθέντος βάσει της διατάξεως της περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994 και σχετικής αποφάσεως της Γ.Σ. αυτής ληφθείσης την 31.12.2013, για την οποία διανομή κατέβαλε φόρο εισοδήματος με συντελεστή 15%, με έννομο συμφέρον ασκεί την υπό κρίση αίτηση προβάλλοντας ότι με την προσβαλλομένη εγκύκλιο εισάγεται ρύθμιση δυνάμει της οποίας η διανομή του ως άνω αποθεματικού στους μετόχους της θεωρείται ως μη γενομένη επηρεάζοντας ούτω αρνητικά την διαμορφωθείσα οικονομική της κατάσταση.

8. Επειδή, η προσβαλλομένη πράξη του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, κατά το μέρος που έχει, κατά τα προεκτεθέντα, κανονιστικό χαρακτήρα, ως εισάγουσα ρυθμίσεις κανονιστικού χαρακτήρα που δεν ευρίσκουν έρεισμα στο νόμο, επεβάλλετο από το Σύνταγμα και το άρθρο 5 παρ.2 του ν. 3469/2006 (ΦΕΚ ΑΊ31) να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, προκειμένου να λάβει νόμιμη υπόσταση. Όπως, όμως, προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλλου, η πράξη αυτή δεν έχει δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως και, ως εκ τούτου, κατά το ως άνω κανονιστικό μέρος της, είναι ανυπόστατη. Συνεπώς, προεχόντως για τον λόγο αυτόν ακυρώσεως, που λαμβάνεται υπ’ όψη αυτεπαγγέλτως, και ανεξαρτήτως της υπάρξεως ή μη έγκυρης νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως για την θέσπιση της ανωτέρω ρυθμίσεως, πρέπει η κρινομένη αίτηση να γίνει εν μέρει δεκτή και να ακυρωθεί η προσβαλλομένη πράξη, κατά το πληττόμενο μέρος αυτής (πρβλ. ΣτΕ 87/2011 Ολομ.), παρέλκει δε ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών προβαλλομένων λόγων ακυρώσεως.

GreekEnglish